Pensionsrückstellungen

Was sind Pensionsrückstellungen?

Als Pensionsrückstellungen werden im Rechnungswesen Rückstellungen, die für Zahlungen aus der betrieblichen Altersversorgung (bAV) getätigt werden, bezeichnet. Sie dienen der späteren Auszahlung an anspruchsberechtigte Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer eines Betriebes.

Unter dem Begriff „Betriebliche Altersversorgung” versteht man wiederum eine der drei Säulen der Alterssicherung in Deutschland. Die beiden weiteren sind die gesetzliche Rentenversicherung und die private Eigenvorsorge. Rechtliche Grundlage für Pensionsrückstellungen bildet das Betriebsrentengesetz (BetrAVG) vom 19. Dezember 1974, das nahezu alle Aspekte der betrieblichen Altersversorgung in Deutschland regelt. Die letzte Änderung trat am 13. Januar 2019 in Kraft.

Welche Leistungen durch Pensionsrückstellungen im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung konkret sichergestellt sind, hängt von der Art der Vereinbarung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer ab. Neben der sogenannten Pensionszusage – also des Altersruhegeldes – , die verpflichtender Teil der Rückstellungen ist, können auch Leistungen für den Fall der Invalidität oder bei Todesfall als Zahlung an die Angehörigen vereinbart werden. Mögliche Formen der Vereinbarung sind Tarifvertrag, Betriebsvereinbarung oder Besoldungsordnung.

Die Pensionszusage ist eine sogenannte Direktzusage, das bedeutet, dass die Verpflichtung zur Erfüllung der Zusage ausschließlich beim Arbeitgeber liegt. Sie kann vom Unternehmen daher nicht an eine andere auszahlende Stelle wie eine Pensionskasse, einen Pensionsfonds oder eine Lebensversicherung delegiert werden. Entsteht eine Anspruchsberechtigung eines Arbeitnehmers oder einer Arbeitnehmerin, ist der Arbeitgeber zur Erfüllung dieser Ansprüche verpflichtet.

Bilanzierung von Pensionsrückstellungen in der Handels- und Steuerbilanz

Ein Problem der Bilanzierung von Pensionsrückstellungen ist, dass sie sich auf Zahlungsverpflichtungen in der Zukunft bezieht, für die zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung noch nicht konkret angegeben werden kann, wann und in welcher Höhe diese Verpflichtungen entstehen werden – ja nicht einmal, ob sie überhaupt entstehen werden. In der Bilanzbuchhaltung werden Pensionsrückstellungen daher nicht als Verbindlichkeiten, sondern als Rückstellungen ausgewiesen. Sie sind auf der Passivseite der Bilanz auszuweisen. Berechnet werden die Beiträge nach versicherungsmathematischen Grundsätzen (siehe dazu den Abschnitt „Bewertung“).

Außerdem musst du vorab prüfen, ob für dein Unternehmen überhaupt eine Verpflichtung zur Bildung von Pensionsrückstellungen besteht. Das ist jedenfalls dann der Fall, wenn entsprechende Vereinbarungen und eine Direktzusage bestehen: Diese stellt eine unmittelbare Verpflichtung dar, die du als Unternehmer, als Unternehmerin erfüllen musst, selbst wenn sie erst in weiter Zukunft eintreten sollte.

Es ist grundsätzlich wichtig zu unterscheiden, ob es sich bei Beträgen, die für die betriebliche Altersversorgung aufgebracht werden müssen, um mittelbare oder unmittelbare Verpflichtungen handelt. Die Direktzusage ist immer eine unmittelbare Verpflichtung, andere Formen der betrieblichen Altersversorgung stellen dagegen mittelbare Verpflichtungen dar und müssen auch entsprechend bilanziert werden. Mittelbare Verpflichtungen ergeben sich zum Beispiel, wenn externe Träger von Altersversorgungsmodellen – etwa Pensionsfonds, Pensions- oder Unterstützungskassen oder Direktversicherungen – eingeschaltet werden. Diese Unterscheidung ist im „Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung” (Betriebsrentengesetz – BetrAVG) ausgeführt.

Bilanzierung von Pensionsrückstellungen in der Handelsbilanz

Im Handelsrecht gelten Pensionsrückstellungen als ungewisse Verbindlichkeiten im Sinne des § 249 Abs. 1 HGB. Für diese Verpflichtungen besteht generell Passivierungspflicht, es gibt jedoch eine Ausnahme: Die sogenannten „Altzusagen”. Darunter versteht man unmittelbare Pensionsverpflichtungen, deren Rechtsanspruch vor dem 01.01.1987 entstanden ist. Für diese Ansprüche besteht ein zeitlich unbegrenztes Passivierungswahlrecht.

In der Handelsbilanz musst du die Pensionsrückstellungen nach der vorgegebenen Gliederung des § 266 Abs. 3 HGB, Passiva (Mittelherkunft), B, Punkt 1: Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen anführen.

Achtung: Für mittelbare Verpflichtungen besteht sowohl für Alt- als auch für Neuzusagen ein Passivierungswahlrecht, wenn die Inanspruchnahme ausreichend wahrscheinlich ist. Bilanzbuchhalter/inn/en nehmen dieses Wahlrecht praktisch jedoch kaum in Anspruch, viel häufiger erstellen sie einen Bericht, der im Anhang der Handelsbilanz aufscheint.

Wichtig zu wissen ist auch, dass die Art der Vereinbarung einer Pensionszusage handelsrechtlich nicht relevant ist, es gelten somit auch mündliche Vereinbarungen. Eine schriftliche Zusage empfiehlt sich aber schon deshalb, weil im Steuerrecht die Schriftformerfordernis gilt.

Bilanzierung von Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz

Grundlage für die Erstellung der Steuerbilanz ist § 5 EStG. Sie orientiert sich im Wesentlichen an der Handelsbilanz – auch hier musst du Pensionsrückstellungen als Verbindlichkeiten, also auf der Passivseite der Steuerbilanz, auflisten. Unterschiede ergeben sich aber vor allem aus dem BilMoG (Erläuterungen: siehe Abschnitt Bewertung).

Aus der Anführung der Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz ergeben sich steuerliche Konsequenzen, die sich vor allem auf die Eigenkapitalquote und die Ertragssteuer auswirken:

• Das Verhältnis von Fremdkapital zu Eigenkapital verändert sich, da die Pensionsrückstellungen als Fremdkapital zu betrachten sind. Die Folge ist ein Absinken der Eigenkapitalquote. Das kann insofern problematisch sein, als die Eigenkapitalquote ein wichtiger Indikator für eine positive Unternehmensbewertung, vor allem durch Rating-Agenturen, ist. Eine mögliche Herabstufung wegen zu hoher Pensionsrückstellungen wirkt sich in der Folge negativ auf die Kreditwürdigkeit aus.
• Die Verbindlichkeiten des Unternehmens erhöhen sich, der Unternehmensgewinn wird vermindert, in der Folge sinkt die Ertragssteuer. Bei näherer Betrachtung handelt es sich dabei zunächst jedoch nur um eine Steuerstundung. Tritt eine Anspruchsberechtigung ein, muss dafür ein Teil der Pensionsrücklagen aufgelöst und an den oder die Anspruchsberechtigte/n ausbezahlt werden. Kurzfristig erhöht sich dadurch der Unternehmensgewinn und die Ertragssteuer wird fällig.

Bewertung

Zur Bewertung von Pensionsrückstellungen in der Bilanz gibt es im Handelsgesetzbuch nur wenige praktische und brauchbare Vorgaben. Abs. 1 führt lediglich einen „in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages“ an. Für ausgeschiedene Mitarbeiter und Mitarbeiterinnen, die keine Gegenleistung im Unternehmen mehr erbringen, ist der Barwert der Verpflichtung heranzuziehen. Gar nicht erwähnt werden jedoch mögliche Regelungen für aktive Mitarbeiter/innen.

Aus den angeführten Gründen sowie aufgrund der Ungewissheit über den Zeitpunkt und die Höhe der Fälligkeit der Verpflichtungen werden zur Bewertung von Pensionsrückstellungen
versicherungsmathematische Berechnungsmodelle eingesetzt. In diese Berechnungen lassen sich sowohl statistische Größen als auch Wahrscheinlichkeiten einbeziehen. Erheben lässt sich damit der Barwert der Pensionsrückzahlungen zum Zeitpunkt der Berechnung, der anschließend die Basis für die Steuer- wie die Handelsbilanz ergibt. Methodisch bedient man sich dabei des Mittels der Abzinsung oder Diskontierung. Üblich und auch von den Finanzbehörden anerkannt sind dafür bis heute die sogenannten Heubeck-Richttafeln, die 1947 vom Kölner Versicherungsmathematiker Georg Heubeck entwickelt wurden.

Ein Gesetz, das für die Bilanzierung von Pensionsrückstellungen von großer Bedeutung ist, ist das „Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts“ (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, BilMoG) von 2009. Damit ergaben sich einige wesentliche Änderung der Bilanzierung in der Steuer- wie in der Handelsbilanz: So müssen zukünftige Anwartschaften und Rentensteigerungen in die Berechnung der Bewertung einbezogen werden – es gibt somit keine einheitliche Bewertung mehr, sondern es wird der sogenannte Erfüllungsbetrag für die Steuer- und Handelsbilanz ermittelt.

Latente Steuern

Ein weiterer wichtiger Punkt bei der Bilanzerstellung sind die sogenannten „latenten Steuern”. Sie ergeben sich aus der Tatsache, dass es Unterschiede in der Berechnung der zu entrichteten Steuern gibt. Jener Steueraufwand, der sich aus dem aus der Handelsbilanz errechneten Gewinn ergibt, wird als „fiktiver Steueraufwand” bezeichnet. Der „effektive Steueraufwand” – also jener Steueranteil, der tatsächlich abgeführt werden muss – ergibt sich jedoch aus der Steuerbilanz.

Anders ausgedrückt: Es können sich Unterschiede zwischen handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Gewinnen beziehungsweise Verlusten eines Unternehmens ergeben. Grund dafür sind die unterschiedlichen Bilanzierungsvorschriften für die beiden Bilanzverfahren. Um diese Differenzen auszugleichen, behilft man sich mit dem Konstrukt der latenten Steuern. Das bedeutet im Detail:

• Ist der Differenzbetrag positiv, also der Gewinn in der Handelsbilanz vor Steuern höher als jener der Steuerbilanz, ergeben sich passive latente Steuern. Dadurch entsteht ein Steuernachteil.
• Ist der Differenzbetrag negativ, der Gewinn in der Handelsbilanz also niedriger als in der Steuerbilanz, entstehen aktive latente Steuern: Es ergibt sich ein Steuervorteil.

Abzinsung für die Steuerbilanz

Die Abzinsung (Diskontierung) für die Steuerbilanz kann vereinfacht über die Annahme einer 15-jährigen Laufzeit erfolgen, für den Rechnungszins maßgeblich ist § 6a EStG: „Bei der Berechnung des Teilwerts der Pensionsverpflichtung sind ein Rechnungszinsfuß von 6 Prozent und die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden.“

Abzinsung für die Handelsbilanz

Bei der Abzinsung für die Handelsbilanz ist § 253 HGB heranzuziehen. Er lautet: „Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre abzuzinsen.“ Der aktuell anzuwendende Zinssatz wird monatlich von der Deutschen Bundesbank festgelegt und kann auf ihrer Homepage abgerufen werden.

Auflösung

Eine Auflösung von Pensionsrückstellungen bedarf aus steuer- wie handelsrechtlicher Sicht einem bestimmten Grund, sie darf nicht ohne Anlass vorgenommen werden. Am häufigsten wird das dann der Fall sein, wenn eine Anspruchsberechtigung eintritt, etwa wenn ein Mitarbeiter, eine Mitarbeiterin in Rente geht: Dann erfolgt eine Teilauflösung ab der Überweisung der ersten Pension. Jedenfalls aufgelöst werden muss die Pensionsrücklage im Todesfall eines Mitarbeiters oder einer Mitarbeiterin.

Grundsätzlich gilt: Die gesamte Pensionsrückstellung kann nur dann aufgelöst werden, wenn der Grund für die Rückstellungsbildung nicht mehr vorhanden ist.

Als Geschäftsführer/in kannst du dich gegen Risiken, die im Zusammenhang mit der Rückstellungsbildung für Pensionen entstehen, durch den Abschluss einer Rückdeckungsversicherung absichern lassen.