Außerplanmäßige Abschreibung

Die außerplanmäßige Abschreibung ist bei abnutzbaren und nicht abnutzbaren Vermögenswerten anzusetzen, wenn deren Werte entsprechend einer umfassend Prüfung dauerhaft die fortgeführten Herstellungs- bzw. Anschaffungskosten unterschreiten. Unternehmen können im Blick auf die GoB einen Ermessungsspielraum bei der Entscheidung zur Dauerhaftigkeit der Wertminderung ausschöpfen (gemildertes Niederstwertprinzip).

Definition außerplanmäßige Abschreibung

Vom Grundsatz her können sowohl das Umlaufvermögen nach § 253 Abs. 4 HGB oder das Anlagevermögen nach § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB von einer außerplanmäßigen Abschreibung betroffen sein. Beim Anlagevermögen sind die außerplanmäßigen Abschreibungen bei voraussichtlich dauernder Wertminderung zwingend anzusetzen – und das unabhängig davon, ob die Nutzungsdauer zeitlich begrenzt oder unbegrenzt ist. Im Gegensatz dazu werden Finanzanlagen besonders behandelt, denn hier können Abschreibungen wahlweise auch bei wahrscheinlich nicht andauernder Wertminderung angesetzt werden. Es wird also in Bezug auf das außerplanmäßige Abschreibungsgebot nach dem gemilderten Niederstwertprinzip, (bei dem eine dauerhafte Wertminderung vorausgesetzt wird,) und dem strengen Niederstwertprinzip für das Umlaufvermögen unterschieden.

Auch wenn die Abschreibung für außergewöhnliche wirtschaftliche und technische Abnutzung dem Grunde nach für alle Wirtschaftsgüter in Betracht kommen kann, gelten bei Wirtschaftsgütern spezielle Regeln: Sie müssen einer linearen Abschreibung unterliegen, sodass bei Bedarf zunächst von der degressiven zur linearen Abschreibung zu wechseln ist.

Außergewöhnliche Abnutzung

Hier wird unterschieden:

Technische Hinsicht
Das Wirtschaftsgut kann nach einem außergewöhnlichen Ereignis, wie beispielsweise eine Beschädigung, einen Unfall, wegen mangelhafter Wartung oder Diebstahl, nicht mehr wie vorgesehen eingesetzt werden. Die Folge: Die Nutzungsdauer ist verkürzt oder der Wert gemindert.

Wirtschaftliche Hinsicht
Sollte die Möglichkeit der technischen Nutzung grundsätzlich noch gegeben, aber das betreffende Wirtschaftsgut wegen der technologischen Entwicklung nun überholt oder aufgrund eines Modewechsels nur noch teilweise oder gar nicht mehr einsetzbar sein, liegt ebenfalls ein außergewöhnliche Abnutzung vor.

Sind die Voraussetzungen gegeben, ist die außerplanmäßige Abschreibung in dem Veranlagungszeitraum anzusetzen, in dem der Schaden bekannt wird bzw. das betreffende Ereignis eintritt. Die Höhe der vorzunehmenden Abschreibung orientiert sich an der Minderung des relevanten Nutzungswertes bzw. dem Substanzverlust. Sollte das Wirtschaftsgut zerstört oder gestohlen worden sein, ist auch der Restbuchwert komplett abzuschreiben.

Wichtige Abgrenzungen

Allerdings muss hier streng abgegrenzt werden: Hat das Wirtschaftsgut nach wie vor einen erheblichen Wert, lässt sich eine verkürzte wirtschaftliche Nutzungsdauer nicht mit einer im Vergleich zum ursprünglichen Vorhaben geringen Rentabilität des Einsatzes begründen. Ein weiterer Ausschluss wäre zum Beispiel die schlechte Vermietbarkeit von Grundstücken, die Bestandteil eines Anlageportfolios sind.

Planmäßige vs. außerplanmäßige Abschreibung

Bei der Betrachtung von Abschreibungen muss zwischen der außerplanmäßigen und der planmäßigen Abschreibung unterschieden werden. Diese lassen sich anhand folgender Kriterien charakterisieren:

Planmäßige Abschreibungen

• erfolgen auf der Grundlage eines bei Anschaffung aufgestellten Nutzungsplans,
• entsprechen der geplanten Nutzungsdauer,
• bilden den Ablauf der Wertminderung ab,
• unterliegen steuerlich der vorgeschriebenen betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer.

Außerplanmäßige Abschreibungen

• bilden unerwartet aufgetretene Wertverluste ab,
• gleichen Differenz zwischen dem dadurch niedrigeren und bislang durch Abschreibung erreichten Buchwert aus,
• basieren auf Wertminderungen, die vor der tatsächlichen Realisierung zu ermitteln ist und
• auf technischer Überalterung, wirtschaftlicher Wertminderung oder reduzierten Wiederbeschaffungskosten basieren können.

Abschreibungsregeln – Niederstwertprinzip

Diese Bewertungsvorschrift für die unterschiedlichen Vermögensgegenstände ist im §253 HGB definiert. Auf dieser Grundlage können die in der Buchhaltung und Bilanzierung anzusetzenden Werte hergeleitet werden, wobei die entsprechenden Anschaffungs- und Herstellungskosten die Basis für jeden Wertansatz bilden. Für die Folgebewertung dieser angesetzten Vermögensgegenstände bezieht man sich auf das Niederstwertprinzip. Es ergibt sich aus dem Vorsichtsprinzip und dem Imparitätsprinzip und ist Teil der Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung. Das Niederstwertprinzip gibt Handlungsvorgaben bei Wertminderungen von Vermögensgegenständen. Für die Vermögensgegenstände des Anlage- und Umlaufvermögens werden verschiedene Ansätze des Niederstwertprinzips herangezogen.

Das gemilderte Niederstwertprinzip

Nur für Vermögensgegenstände des Anlagevermögens kann dieses Prinzip zur Folgewertermittlung herangezogen werden. Dabei muss zwischen dauerhafter und vorübergehender Wertminderung unterschieden werden:

• Abschreibungswahlrecht – vorrübergehende Wertminderung
  Zum Bilanzstichtag werden demnach der Anschaffungswert sowie der aktuelle Börsen- oder Marktwert einander gegenübergestellt. Der Anschaffungspreis ist dabei entsprechend der planmäßigen Abschreibung zu mindern. Das Unternehmen kann bei als vorübergehend eingeordneter Wertminderung ein Wahlrecht nutzen und sich zwischen bisherigem Buchwert und aktuell niedrigerem Wert entscheiden.
• Abschreibungspflicht – dauerhafte Wertminderung
  Sollte die Wertminderung jedoch als voraussichtlich dauerhaft eingestuft werden, ist die entstandene Wertminderung zwangsläufig anzusetzen. Dazu können zusätzlich zur planmäßigen Abschreibung entsprechend der üblichen Nutzungsdauer auch außerplanmäßige Abschreibungen angesetzt werden.

Das strenge Niederstwertprinzip

• Abschreibungspflicht – vorübergehende und dauerhafte Wertminderung
  Zählen die Vermögensgegenstände zum Umlaufvermögen, gilt das strenge Niederstwertprinzip: Damit sind selbst bei vorübergehenden Wertminderungen außerplanmäßig abzuschreiben und die niedrigsten Werte anzusetzen. Die außerplanmäßigen Abschreibungen sind demzufolge zwingend anzusetzen, um den Wert der Vermögensgegenstände im Umlaufvermögen entsprechend zu mindern. Hierbei gilt die Regel die drei möglichen Wertansätze Anschaffungs-/Herstellungskosten (AHK), Börsen-/Marktpreis in Betracht zu ziehen am Abschlussstichtag in Betracht zu ziehen und den Vermögensgegenstand zum niedrigsten Wert anzusetzen.

Ausnahme: Finanzanlagen

Nur Finanzanlagen werden anders behandelt, hier besteht

• bei einer dauerhafte Wertminderung die Pflicht zur Abschreibung und
• bei einer vorübergehenden Wertminderung das Wahlrecht.

Ausschlaggebend  für eine außerplanmäßige Abschreibung ist demnach die voraussichtliche Dauer der Wertminderung.

Vorübergehende und dauerhafte Wertminderung

Der Steuerpflichtige muss die voraussichtlich dauerhafte Wertminderung feststellen und darlegen. Darüber hinaus gilt das Wertaufholungsgebot, sodass nachgewiesen werden muss, dass und um wie viel sich der entsprechende Teilwert auch weiterhin unterhalb der Bewertungsobergrenze bewegt. Demzufolge liegt eine voraussichtlich dauerhafte Wertminder vor, wenn:

• der Wert des betreffenden Wirtschaftsgutes seine Bewertungsobergrenze innerhalb eines wesentlichen Teils der wahrscheinlichen Verweildauer innerhalb des Unternehmens nicht erreichen wird,
• die Wertminderung einem besonderen Anlass, wie beispielsweise dem technischen Fortschritt oder Katastrophen, geschuldet ist.

Sollten sich bis zum Termin der Handelsbilanzaufstellung werterhellende Erkenntnisse ergeben, haben diese einzufließen. Ansonsten gilt der Zeitpunkt für die Steuerbilanz als maßgeblich.

Abschreibung und Zuschreibung – das Wertaufholungsgebot

Trotz aller Sorgfalt ist es möglich, dass eine als dauerhaft gebuchte Wertminderung sich als nicht begründet herausstellt. Entfallen die Gründe für die angesetzte Wertminderung, muss dementsprechend eine Zuschreibung, also eine Buchwerterhöhung für die relevanten Vermögenswerte, durchgeführt werden.
Bei abnutzbaren Vermögensgegenständen gelten die fortlaufenden Herstellungs- und Anschaffungskosten abzüglich der planmäßigen Abschreibungssätze
bei nicht abnutzbaren Vermögensgegenständen die fortlaufenden Anschaffungs- und Herstellungskosten als Bewertungsobergrenze.
Ausnahmen davon sind lediglich im derivativen Geschäfts- oder Unternehmenswert zu finden, hier besteht nämlich ein Beibehaltungsgebot.

• Es darf nur zugeschrieben werden, wurde zuvor außerplanmäßig abgeschrieben.
• Höchstgrenze für eine Zuschreibung sind immer die vorschriftsgemäß fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten.

Zusammenfassung: Abschreibungspflicht, -verbot oder -Wahlrecht?

Planmäßige und Außerplanmäßige Abschreibung Beispiele

Ausgangssituation: Das Unternehmen kauft eine Spezialmaschine zum Wert von 100.000€ und schreibt jährlich 10.000€ ab.

Planmäßige Abschreibung der gekauften Maschine

Planmäßige Abschreibung
Anschaffungs-/Herstellungskosten	100.000€
Abschreibung im ersten Jahr (t=1):	10.000 €
Anzusetzender Buchwert zum Bilanzstichtag:	90.000€

Außerplanmäßige Abschreibung des Analgevermögens

Möglichkeit 1:
Bei vorrübergehender Wertminderung – Abschreibungswahlrecht

Die oben genannte Spezialmaschine wurde zur Bearbeitung der Aufträge eines bestimmten Kunden A gekauft. Dieser Kunde wird jedoch erst im einem der kommenden Geschäftsjahre wieder Aufträge an das Unternehmen erteilen. Es handelt sich um eine vorübergehende Wertminderung von bspw. 20.000€. Das Unternehmen kann nun entscheiden ob es von seinem Abschreibungswahlrecht Gebrauch macht oder nur weiterhin linear abschreibt.

Außerplanmäßige Abschreibung bei vorübergehender Wertminderung
Wahlrecht	Außerplanmäßig abschreiben	Nicht außerplanmäßig abschreiben
Anschaffungs-/Herstellungskosten	100.000€	100.000€
Abschreibung im ersten Jahr (t=1):	-10.000 €	-10.000 €
Abschreibung (t=2)	-10.000€	-10.000€
Außerplanmäßige Abschreibung (t=2)	-20.000€	–
Anzusetzender Buchwert zum Bilanzstichtag	60.000€	80.000€

Zuschreibung bei Vorübergehender Wertminderung – Zuschreibungsgebot

Das Unternehmen hat von seinem Wahlrecht Gebrauch gemacht und außerplanmäßig abgeschrieben. Im folgenden Jahr (t=3) nimmt der Kunde A erneut die Geschäftsbeziehung auf und stellt dem Unternehmen wiederkehrende Aufträge.
Der ursprüngliche Abschreibungsgrund und damit auch die Wertminderung entfällt und es besteht ein Zuschreibungsgebot.

Zuschreibung nach Werterholung
Wahlrecht	Außerplanmäßig abgeschrieben	Nicht außerplanmäßig abgeschrieben
Angesetzter Buchwert (t=3)	60.000€	80.000€
Zuschreibung (Werterholung von t=2):	+20.000 €	–
Abschreibung (t=3)	-10.000€	-10.000€
Anzusetzender Buchwert zum Bilanzstichtag	70.000€	70.000€

Möglichkeit 2:
Bei dauerhafter Wertminderung – Abschreibungspflicht

Durch einen irreparablen Defekt im Anschaffungsjahr ist die oben genannte Spezialmaschine nur noch eingeschränkt nutzbar und hat somit dauerhaft an Wert verloren. Der Wertverlust wird auf 30.000€ geschätzt.

Außerplanmäßige Anschreibung bei dauerhafter Wertminderung
Anschaffungs-/Herstellungskosten	100.000€
Abschreibung (t=1):	-10.000 €
Außerplanmäßige Abschreibung (t=1)	-30.000€
Anzusetzender Buchwert zum Bilanzstichtag	60.000€