Die außerplanmäßige Abschreibung ist bei abnutzbaren und nicht abnutzbaren Vermögenswerten anzusetzen, wenn deren Werte entsprechend einer umfassend Prüfung dauerhaft die fortgeführten Herstellungs- bzw. Anschaffungskosten unterschreiten. Unternehmen können im Blick auf die GoB einen Ermessungsspielraum bei der Entscheidung zur Dauerhaftigkeit der Wertminderung ausschöpfen (gemildertes Niederstwertprinzip).
Vom Grundsatz her können sowohl das Umlaufvermögen nach § 253 Abs. 4 HGB oder das Anlagevermögen nach § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB von einer außerplanmäßigen Abschreibung betroffen sein. Beim Anlagevermögen sind die außerplanmäßigen Abschreibungen bei voraussichtlich dauernder Wertminderung zwingend anzusetzen – und das unabhängig davon, ob die Nutzungsdauer zeitlich begrenzt oder unbegrenzt ist. Im Gegensatz dazu werden Finanzanlagen besonders behandelt, denn hier können Abschreibungen wahlweise auch bei wahrscheinlich nicht andauernder Wertminderung angesetzt werden. Es wird also in Bezug auf das außerplanmäßige Abschreibungsgebot nach dem gemilderten Niederstwertprinzip, (bei dem eine dauerhafte Wertminderung vorausgesetzt wird,) und dem strengen Niederstwertprinzip für das Umlaufvermögen unterschieden.
Auch wenn die Abschreibung für außergewöhnliche wirtschaftliche und technische Abnutzung dem Grunde nach für alle Wirtschaftsgüter in Betracht kommen kann, gelten bei Wirtschaftsgütern spezielle Regeln: Sie müssen einer linearen Abschreibung unterliegen, sodass bei Bedarf zunächst von der degressiven zur linearen Abschreibung zu wechseln ist.
Hier wird unterschieden:
Technische Hinsicht
Das Wirtschaftsgut kann nach einem außergewöhnlichen Ereignis, wie beispielsweise eine Beschädigung, einen Unfall, wegen mangelhafter Wartung oder Diebstahl, nicht mehr wie vorgesehen eingesetzt werden. Die Folge: Die Nutzungsdauer ist verkürzt oder der Wert gemindert.
Wirtschaftliche Hinsicht
Sollte die Möglichkeit der technischen Nutzung grundsätzlich noch gegeben, aber das betreffende Wirtschaftsgut wegen der technologischen Entwicklung nun überholt oder aufgrund eines Modewechsels nur noch teilweise oder gar nicht mehr einsetzbar sein, liegt ebenfalls ein außergewöhnliche Abnutzung vor.
Sind die Voraussetzungen gegeben, ist die außerplanmäßige Abschreibung in dem Veranlagungszeitraum anzusetzen, in dem der Schaden bekannt wird bzw. das betreffende Ereignis eintritt. Die Höhe der vorzunehmenden Abschreibung orientiert sich an der Minderung des relevanten Nutzungswertes bzw. dem Substanzverlust. Sollte das Wirtschaftsgut zerstört oder gestohlen worden sein, ist auch der Restbuchwert komplett abzuschreiben.
Allerdings muss hier streng abgegrenzt werden: Hat das Wirtschaftsgut nach wie vor einen erheblichen Wert, lässt sich eine verkürzte wirtschaftliche Nutzungsdauer nicht mit einer im Vergleich zum ursprünglichen Vorhaben geringen Rentabilität des Einsatzes begründen. Ein weiterer Ausschluss wäre zum Beispiel die schlechte Vermietbarkeit von Grundstücken, die Bestandteil eines Anlageportfolios sind.
Bei der Betrachtung von Abschreibungen muss zwischen der außerplanmäßigen und der planmäßigen Abschreibung unterschieden werden. Diese lassen sich anhand folgender Kriterien charakterisieren:
Diese Bewertungsvorschrift für die unterschiedlichen Vermögensgegenstände ist im §253 HGB definiert. Auf dieser Grundlage können die in der Buchhaltung und Bilanzierung anzusetzenden Werte hergeleitet werden, wobei die entsprechenden Anschaffungs- und Herstellungskosten die Basis für jeden Wertansatz bilden. Für die Folgebewertung dieser angesetzten Vermögensgegenstände bezieht man sich auf das Niederstwertprinzip. Es ergibt sich aus dem Vorsichtsprinzip und dem Imparitätsprinzip und ist Teil der Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung. Das Niederstwertprinzip gibt Handlungsvorgaben bei Wertminderungen von Vermögensgegenständen. Für die Vermögensgegenstände des Anlage- und Umlaufvermögens werden verschiedene Ansätze des Niederstwertprinzips herangezogen.
Nur für Vermögensgegenstände des Anlagevermögens kann dieses Prinzip zur Folgewertermittlung herangezogen werden. Dabei muss zwischen dauerhafter und vorübergehender Wertminderung unterschieden werden:
Nur Finanzanlagen werden anders behandelt, hier besteht
Ausschlaggebend für eine außerplanmäßige Abschreibung ist demnach die voraussichtliche Dauer der Wertminderung.
Der Steuerpflichtige muss die voraussichtlich dauerhafte Wertminderung feststellen und darlegen. Darüber hinaus gilt das Wertaufholungsgebot, sodass nachgewiesen werden muss, dass und um wie viel sich der entsprechende Teilwert auch weiterhin unterhalb der Bewertungsobergrenze bewegt. Demzufolge liegt eine voraussichtlich dauerhafte Wertminder vor, wenn:
Sollten sich bis zum Termin der Handelsbilanzaufstellung werterhellende Erkenntnisse ergeben, haben diese einzufließen. Ansonsten gilt der Zeitpunkt für die Steuerbilanz als maßgeblich.
Trotz aller Sorgfalt ist es möglich, dass eine als dauerhaft gebuchte Wertminderung sich als nicht begründet herausstellt. Entfallen die Gründe für die angesetzte Wertminderung, muss dementsprechend eine Zuschreibung, also eine Buchwerterhöhung für die relevanten Vermögenswerte, durchgeführt werden.
Bei abnutzbaren Vermögensgegenständen gelten die fortlaufenden Herstellungs- und Anschaffungskosten abzüglich der planmäßigen Abschreibungssätze
bei nicht abnutzbaren Vermögensgegenständen die fortlaufenden Anschaffungs- und Herstellungskosten als Bewertungsobergrenze.
Ausnahmen davon sind lediglich im derivativen Geschäfts- oder Unternehmenswert zu finden, hier besteht nämlich ein Beibehaltungsgebot.
Ausgangssituation: Das Unternehmen kauft eine Spezialmaschine zum Wert von 100.000€ und schreibt jährlich 10.000€ ab.
Planmäßige Abschreibung | |
---|---|
Anschaffungs-/Herstellungskosten | 100.000€ |
Abschreibung im ersten Jahr (t=1): | 10.000 € |
Anzusetzender Buchwert zum Bilanzstichtag: | 90.000€ |
Die oben genannte Spezialmaschine wurde zur Bearbeitung der Aufträge eines bestimmten Kunden A gekauft. Dieser Kunde wird jedoch erst im einem der kommenden Geschäftsjahre wieder Aufträge an das Unternehmen erteilen. Es handelt sich um eine vorübergehende Wertminderung von bspw. 20.000€. Das Unternehmen kann nun entscheiden ob es von seinem Abschreibungswahlrecht Gebrauch macht oder nur weiterhin linear abschreibt.
Außerplanmäßige Abschreibung bei vorübergehender Wertminderung | ||
---|---|---|
Wahlrecht | Außerplanmäßig abschreiben | Nicht außerplanmäßig abschreiben |
Anschaffungs-/Herstellungskosten | 100.000€ | 100.000€ |
Abschreibung im ersten Jahr (t=1): | -10.000 € | -10.000 € |
Abschreibung (t=2) | -10.000€ | -10.000€ |
Außerplanmäßige Abschreibung (t=2) | -20.000€ | – |
Anzusetzender Buchwert zum Bilanzstichtag | 60.000€ | 80.000€ |
Das Unternehmen hat von seinem Wahlrecht Gebrauch gemacht und außerplanmäßig abgeschrieben. Im folgenden Jahr (t=3) nimmt der Kunde A erneut die Geschäftsbeziehung auf und stellt dem Unternehmen wiederkehrende Aufträge.
Der ursprüngliche Abschreibungsgrund und damit auch die Wertminderung entfällt und es besteht ein Zuschreibungsgebot.
Zuschreibung nach Werterholung | ||
---|---|---|
Wahlrecht | Außerplanmäßig abgeschrieben | Nicht außerplanmäßig abgeschrieben |
Angesetzter Buchwert (t=3) | 60.000€ | 80.000€ |
Zuschreibung (Werterholung von t=2): | +20.000 € | – |
Abschreibung (t=3) | -10.000€ | -10.000€ |
Anzusetzender Buchwert zum Bilanzstichtag | 70.000€ | 70.000€ |
Durch einen irreparablen Defekt im Anschaffungsjahr ist die oben genannte Spezialmaschine nur noch eingeschränkt nutzbar und hat somit dauerhaft an Wert verloren. Der Wertverlust wird auf 30.000€ geschätzt.
Außerplanmäßige Anschreibung bei dauerhafter Wertminderung | ||
---|---|---|
Anschaffungs-/Herstellungskosten | 100.000€ | |
Abschreibung (t=1): | -10.000 € | |
Außerplanmäßige Abschreibung (t=1) | -30.000€ | |
Anzusetzender Buchwert zum Bilanzstichtag | 60.000€ |
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